| Название документа: | |
| Номер документа: | 28 |
| Вид документа: | МСФО (IAS) |
| Принявший орган: | |
| Статус: | Действующий |
| Опубликован: | |
| Дата принятия: | 28 декабря 2015 |
| Дата начала действия: | 09 февраля 2016 |
| Дата редакции: | 27 марта 2018 |
В настоящий документ вносятся изменения на основании приказа Минфина России от 04.06.2018 N 125н с 1 января 2021 года.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"
Документ с изменениями, внесенными:
( );
(приказ Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 28.07.2016) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н);
(приказ Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 28.07.2016) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н);
(приказ Минфина России от 20 июля 2017 года N 117н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 18.08.2017) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 20 июля 2017 года N 117н);
(приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 марта 2018 года N 56н) (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 17.04.2018, N 0001201804170023) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказом Минфина России от 27 марта 2018 года N 56н).
____________________________________________________________________
Цель
1. Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.
Сфера применения
2. Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.
Определения
3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Ассоциированная организация - организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.
Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.
Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.
Совместное предпринимательство - предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.
Совместный контроль - предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.
Совместное предприятие - совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.
Участник совместного предприятия - сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.
Значительное влияние - полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.
4. Следующие термины определены в пункте 4 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и в Приложении А МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:
- контроль над объектом инвестиций;
- группа;
- материнская организация;
- отдельная финансовая отчетность;
- дочерняя организация.
Значительное влияние
5. Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.
6. Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:
(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
(c) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;
(d) обмен руководящим персоналом; или
(e) предоставление важной технической информации.
7. Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.
8. Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.
9. Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.
Метод долевого участия
10. В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" ).
11. Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.
12. При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.
13. При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.
14. МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9 . Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 .
14A. Организация применяет МСФО (IFRS) 9 также к другим финансовым инструментам в ассоциированной организации или совместном предприятии, к которым не применяется метод долевого участия. К ним относятся долгосрочные вложения, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие (см. пункт 38). Организация применяет МСФО (IFRS) 9 к таким долгосрочным вложениям прежде, чем она применит пункт 38 и пункты 40-43 настоящего стандарта. При применении МСФО (IFRS) 9 организация не принимает во внимание корректировки балансовой стоимости долгосрочных вложений, возникающие вследствие применения настоящего стандарта.
МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)
15. Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" ,
то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.
Применение метода долевого участия
16. Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17-19.
Освобождения от применения метода долевого участия
(Наименование в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .
17. Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10 , или если верны все перечисленные ниже положения:
(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.
(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).
(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.
(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10 .
(Подпункт (d) в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .
18. Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 . Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .
19. Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.
Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи
20. Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9 , кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.
21. Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.
Прекращение использования метода долевого участия
22. Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:
(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и МСФО (IFRS) 10 .
(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 . Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:
(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие; и
(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.
(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.
23. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия. Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.
24. Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.
Изменения доли владения
25. Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.
МСФО "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к МСФО (IAS) 27)" от 27 июня 2016 года .
Процедуры, применяемые при методе долевого участия
26. Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10 . Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
27. Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 и 36А).
(Пункт в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .
28. Прибыли и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.
29. Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.
30. Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом 28, за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" .
Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31. Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.
31. Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.
31А.
31В. [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]
32. Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:
(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.
(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.
Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.
33. При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.
34. Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации. В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.
35. Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.
36. За исключением случая, описанного в пункте 36A, если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .
36A. Несмотря на требование пункта 36, если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, являющимися инвестиционными организациями, к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями, на более позднюю из следующих дат: (а) дату первоначального признания ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями; (b) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционными организациями; и (с) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными организациями, впервые становятся материнскими организациями.
МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года ; в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .
37. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.
38. Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).
39. После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.
Убытки от обесценения
40. После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет пункты 41A-41C с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9 .
41. Пункт исключен с 26 апреля 2018 года - МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года ..
41A. Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:
(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;
(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;
(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;
(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо
(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.
41B. Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)
41C. В дополнение к типам событий, описанным в пункте 41A, объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)
42. Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" . Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов 41A-41C показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:
(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или
(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.
При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9 .
43. Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.
Отдельная финансовая отчетность
44. Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности организации в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).
Дата вступления в силу и переходные положения
45. Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позднее. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство",
МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях"
и МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).
45A. МСФО (IFRS) 9 , выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 40-42 и добавлены пункты 41A-41C. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9 .
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)
45B. Документом "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)" , выпущенным в августе 2014 года, внесены изменения в пункт 25. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" . Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 28 июля 2016 года МСФО "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к МСФО (IAS) 27)" от 27 июня 2016 года)
45А-45С. [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]
45D. Документом "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 28)" , выпущенным в декабре 2014 года, внесены изменения в пункты 17, 27 и 36 и добавлен пункт 36A. Организация должна применять данные изменения для годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года)
45Е. Документом "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2014-2016 гг." , выпущенным в декабре 2016 года, внесены изменения в пункты 18 и 36А. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 для годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года)
45G. Документом "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия
", выпущенным в октябре 2017 года, добавлен пункт 14A и удален пункт 41. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты, за исключением случаев, указанных в пунктах 45H-45K. Досрочное применение допускается. Если организация применит данные поправки досрочно, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)
45H. Организация, которая впервые применит поправки, предусмотренные пунктом 45G, одновременно с первоначальным применением МСФО (IFRS) 9 МСФО (IFRS) 9 к долгосрочным вложениям, указанным в пункте 14A.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)
45I. Организация, которая впервые применит поправки, предусмотренные пунктом 45G, после первоначального применения МСФО (IFRS) 9 , должна применять переходные положения МСФО (IFRS) 9 , необходимые для применения требований, предусмотренных пунктом 14A, к долгосрочным вложениям. В этих целях указания на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 следует рассматривать как указания на дату начала годового отчетного периода, в котором организация впервые применяет данные поправки (дата первоначального применения поправок). Организация не обязана пересчитывать информацию за прошлые периоды для отражения применения данных поправок. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)
45J. При первом применении поправок, предусмотренных пунктом 45G, организация, которая применяет временное освобождение от применения МСФО (IFRS) 9 в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" , не обязана пересчитывать информацию за прошлые периоды для отражения применения данных поправок. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)
45K. Если организация не производит пересчет информации за прошлые периоды в соответствии с пунктом 45I или пунктом 45J, на дату первоначального применения данных поправок она должна признать в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, если применимо) разницу между:
(a) прежней балансовой стоимостью долгосрочных вложений, указанных в пункте 14A, на эту дату; и
(b) балансовой стоимостью этих долгосрочных вложений на эту дату.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)
Ссылки на МСФО (IFRS) 9
46. Если организация применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9 , любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39 .
Прекращение действия МСФО (IAS) 28 (пересмотренного в 2003 году)
47. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации" (пересмотренный в 2003 году).
Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" (с изменениями на 27 марта 2018 года)
| Название документа: | Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" (с изменениями на 27 марта 2018 года) |
| Номер документа: | 28 |
| Вид документа: | МСФО (IAS) |
| Принявший орган: | Фонд Международных стандартов финансовой отчетности |
| Статус: | Действующий |
| Опубликован: |
Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 09.02.2016 Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 08.02.2016, N 0001201602080013 |
| Дата принятия: | 28 декабря 2015 |
| Дата начала действия: | 09 февраля 2016 |
| Дата редакции: | 27 марта 2018 |
Освобождения от применения метода долевого участия
17 Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:
(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).
(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.
(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.
18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия.
19 Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.
Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи
20 Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.
21 Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.
Прекращение использования метода долевого участия
22 Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:
(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и МСФО (IFRS) 10.(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:
(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие; и(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.
(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.
23 Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия. Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.
24 Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.
Изменения доли владения
25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.
Процедуры, применяемые при методе долевого участия
26 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
27 Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты , ).
28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.
29 Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.
30 Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом , за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" . Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт . Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.
31 Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.
31A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]
31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]
32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:
(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.
(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.
Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.
33 При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.
34 Если в соответствии с пунктом финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации. В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.
35 Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.
36 За исключением случая, описанного в пункте , если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.
36A Несмотря на требование пункта , если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, являющимися инвестиционными организациями, к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями, на более позднюю из следующих дат:
(a) дату первоначального признания ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями;(b) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционными организациями; и
(c) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными организациями, впервые становятся материнскими организациями.
37 Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.
38 Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).
39 После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.
40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом , организация применяет пункты - с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
41A Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:
(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;
(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;
(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо
(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.
41B Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.
41C В дополнение к типам событий, описанным в пункте , объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.
42 Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" . Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов - показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:
(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.
При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.
43 Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.
35. Инвестиции в ассоциированные предприятия – мсфо (ias) 28
Ассоциированное предприятие – это предприятие, на которое инвестор оказывает значительное влияние, но которое не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием.
Под «значительным влиянием» понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании – объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. ©
редполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20%. Данные предположения являются оспоримыми, если может быть продемонстрировано обратное.
Ассоциированные предприятия учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают в соответствии с МСФО (IFRS) 5 критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи. Согласно методу долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально отражаются по стоимости их приобретения. В Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность 40 Краткий обзор МСФО 2012 дальнейшем их балансовая стоимость увеличивается или снижается на долю инвестора в прибыли или убытке и прочих изменениях в чистых активах ассоциированного предприятия за последующие приобретению периоды. Инвестиции в ассоциированные предприятия относятся к внеоборотным активам и представляются одной строкой бухгалтерского баланса (включая гудвил, возникающий при их приобретении). Инвестиции в каждую отдельную ассоциированную компанию, как единый актив, тестируются на предмет возможного обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения, приведенных в МСФО (IAS) 39. Если доля инвестора в убытках ассоциированного предприятия превышает балансовую стоимость его инвестиции, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированное предприятие уменьшается до нуля. Дополнительные убытки инвестором не признаются, если только у инвестора нет обязательств по финансированию ассоциированного предприятия или им не была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированного предприятия. В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные предприятия могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39. МСФО (IAS) 28 был изменен и сейчас включает в себя требования к совместной деятельности, а также к ассоциированным предприятиям, которые должны учитываться по методу долевого участия.
36 Ias 29:
Основная цель
Основной целью Стандарта является установление особенных стандартов для предприятий, делающих отчетность в валюте стран с гиперинфляционной экономикой, с тем, чтобы предоставляемая финансовая информация была сопоставимой. Основной причиной принятия данного стандарта является тот факт, что отчетность компании в условиях гиперинфляции в местной валюте без пересчета не имеет ценности и вводит в заблуждение пользователя отчетности.
Определение гиперинфляции
Характеристики экономической среды в стране, указывающие на наличие гиперинфляции, включают:
основная масса населения предпочитает держать своё состояние в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте;
основная масса населения рассматривает деньги не с позиции местной валюты, а с позиции относительно стабильной иностранной валюты. Цены могут устанавливаться в иностранной валюте;
для покупки или продажи в кредит используются цены, которые компенсируют ожидаемый убыток покупательной способности за кредитный период, даже если он краткосрочный;Version 02
процентные ставки, зарплаты и цены привязаны к индексу цен;
суммарный коэффициент инфляции за 3 года приближается или достигает 100%.
Пересмотр финансовой отчетности Основной принцип стандарта состоит в том, что финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату. Сравнительные данные за предшествующие периоды времени должны также показываться в единицах измерений, действующих на отчетную дату. Пересчет отчетности делается с использованием общего индекса цен.
Пересчет делается только для немонетарных активов и обязательств (авансы, выданные поставщикам, акционерный капитал, запасы, основные средства, гудвил, резервы), которые учитываются по исторической стоимости. Актив или обязательство является немонетарным, если отсутствует право на получение фиксированного или поддающегося определению количества денежных единиц (авансы, выданные поставщикам, акционерный капитал, запасы, основные средства, гудвил, резервы). Пересчет производится, начиная с даты приобретения немонетарного актива или обязательства. Пересчет немонетарных активов и обязательств, учтенных по справедливой стоимости на отчетную дату, не производится. Пересчет монетарных статей не производится, так как на дату отчетности данные статьи уже учитывают изменение покупательной способности. Прибыль или убыток от пересчета немонетарных активов учитывается в составе отчета о прибылях и убытках. Когда экономика выходит из периода гиперинфляции и компания прекращает составление и представление финансовой отчетности в соответствии с данным стандартом, она должна использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действительных на конец предыдущего отчетного периода, как основу для балансовых величин в дальнейшей отчетности.
Раскрытие информации Основные раскрытия, требуемые стандартом:
Прибыль или убыток по денежным статьям.
Указание на то, что финансовая отчетность и соответствующие показатели за предыдущие периоды были пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности отчетной валюты.
Составлена ли финансовая отчетность на основе фактической или восстановительной стоимости.
Название и уровень индекса цен на отчетную дату и изменения в индексе в течение текущего и предшествующего отчетных периодов. Образец раскрытия по МСФО (IAS) 29 дается в Приложении №2.
Цель и сфера применения МСБУ 28
"Инвестиции в ассоциированные предприятия"
Для учета инвестиций в ассоциированные компании используется Международный стандартфинансовой отчетности МСБУ 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия".
Ассоциированной считается компания, в том числе и неинкорпорированная, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией.
МСБУ 28определяетсовместный контроль как согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью, которое существует только в случаях, когда связанные с такой деятельностью стратегические, финансовые и операционные решения требуют общего согласия сторон, между которыми распределен контроль (предпринимателей).
Под контролем МСБУ 28понимает полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Существенным влиянием признается возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику. Влияние считаетсясущественным , если инвестор прямо или косвенно через другие дочерние компании владеет не менее 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, находится в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций, принимает участие в процессе выработки финансовой политики, участвует в крупных операциях, осуществляет обмен управленческим персоналом и важной технической информацией между инвестором и объектом инвестиций.
Компания может владеть сертификатами, опционами на приобретение акций, долговыми или долевыми инструментами, конвертируемыми в обыкновенные акции, или другими аналогичными документами, способными обеспечить компании потенциальное право голоса в вопросах, касающихся финансовой или операционной политики другой компании. При оценке влияния компании потенциальные права голоса также принимаются в расчет (с учетом ограничений конвертации).
МСБУ 28устанавливает применение долевого метода учета инвестиций в ассоциированные компании.
Метод долевого участия предусматривает, что инвестиции первоначально учитывают по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Принадлежащая инвестору доля прибыли или убытка объекта инвестиций признается в прибыли или убытке инвестора. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Может возникнуть необходимость в корректировке балансовой стоимости при отражении изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в его отчет о прибылях и убытках. Например, переоценка основных средств с отражением результатов в разделе капитала.
При использовании в оценке метода учета по фактической себестоимости балансовая стоимость инвестиций после приобретения будет изменяться, если ассоциированная компания выплатит инвестору доход свыше положенных дивидендов, отраженных в отчете о прибылях и убытках инвестора. Доходы, полученные сверх чистой прибыли ассоциированной компании и начисленных инвестору дивидендов, считаются возмещением инвестиции и должны отражаться в учете инвестора как уменьшение фактической стоимости инвестиций.
При получении в отчетном периоде убытка инвестор должен снизить стоимость инвестиций на величину снижения его доли в чистых активах объекта вложений, но сумма корректировки ограничена стоимостью инвестиций. При превышении доли инвестора в убытках ассоциированных компаний балансовой стоимости инвестиций инвестор прекращает включать в отчетность свою долю убытков. Сумма непризнанного убытка влияет только на отчетность будущих периодов. В финансовой отчетности инвестор должен раскрыть величину неотраженной доли за отчетный период нарастающим итогом. В дальнейшем при получении ассоциированной компанией прибыли инвестор возобновляет отражение прибыли, после того как она будет равна непризнанному чистому убытку. Убытки признаются также при наличии у компании инвестора обязательств перед объектом вложений.
При применении долевого метода учета инвестор должен принимать во внимание изменения в чистых активах объекта инвестиций, возникшие в результате курсовых разниц, образовавшихся при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, возникших при объединении бизнеса, переоценки основных средств и инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также должна быть уменьшена на сумму фактически полученных от ассоциированной компании дивидендов.
Метод долевого участия применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании при соблюдении следующих требований:
Инвестор является дочерней компанией другой компании и его владельцы не возражают против неприменения метода долевого участия;
Инвестор не является публичной компанией;
Инвестор не представляет финансовую отчетность в органы, регулирующие деятельность рынка ценных бумаг;
Материнская компания инвестора составляет отчетность по международным стандартам, которая доступна заинтересованным пользователям.
Исключения составляют случаи, когда инвестиции классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5или компания-инвестор находится в полной собственности другой компании, которая не требует представления консолидированной отчетности.
Если предназначенная для продажи инвестиция в ассоциированную компанию перестает удовлетворять критериям признания в качестве таковой, она отражается методом долевого участия начиная с даты ее определения как предназначенной для продажи. Финансовая отчетность за указанный период подлежит корректировке.
При формировании консолидированной финансовой отчетности используется метод долевого участия, обеспечивающий более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли. В бухгалтерском балансе компании-инвестора инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по долевому методу, отражаются отдельной статьей в составе долгосрочных активов, а в отчете о прибылях и убытках инвестор отражает долю в финансовых результатах объекта инвестиций.
МСБУ 28отмечается, что полученные инвестором доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. В то же время инвестор несет часть ответственности за результаты деятельности ассоциированной компании и за рентабельность ее инвестиций. Отражение в отчетности доли результатов деятельности ассоциированной компании позволяет провести более результативный анализ прибылей и инвестиций.
Инвестор должен изменить метод при наступлении одного из следующих событий:
Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет полностью или частично инвестиции;
Использование долевого метода учета больше неприемлемо, так как ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, снижающих возможность перевода средств инвестору.
В этих случаях инвестиции также учитываются в соответствии с МСБУ 39.
Концептуальная основа процедур, применяемых при учете приобретения дочерней компании, отраженная в МСБУ 27, применяется при учете приобретения инвестиций в ассоциированную компанию.
Доля группы в ассоциированной компании равняется сумме участия в этой ассоциированной компании материнской организации и ее дочерних организаций. Доли владения других ассоциированных компаний или совместной деятельности в составе группы в этих целях игнорируются. Если ассоциированная компания имеет дочерние ассоциированные компании или совместную деятельность, то в качестве прибылей или убытков и чистых активов при использовании метода учета по долевому участию принимаются величины, признанные в консолидированной финансовой отчетности.
Прибыль и убытки, возникающие в результате операций "сверху вниз" или "снизу вверх" между инвестором и ассоциированной организацией, признаются в финансовой отчетности инвестора только в сумме, не относящейся к доле участия инвестора в ассоциированной компании. Примерами операций "снизу вверх" может быть продажа активов от инвестора в ассоциированную организацию. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании, возникающих вследствие этих операций, элиминируется.
Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с использованием метода учета по долевому участию начиная с даты, с которой она становится ассоциированной компанией. После приобретения инвестиции любая разница между стоимостью этой инвестиции и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 3:
Деловая репутация, относящаяся к ассоциированной компании, включается в балансовую стоимость инвестиции. Амортизация деловой репутации запрещена, поэтому в определение доли инвестора в прибылях и убытках не включается;
Любое превышение доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной компании в периоде, в котором приобретена эта инвестиция.
Производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании в целях учета, например амортизация активов исходя из справедливой стоимости на дату приобретения. Корректируются доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации на убытки от обесценения, признанные этой организацией, в том числе в отношении деловой репутации или основных средств.
При применении метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации. Если отчетные даты инвестора и ассоциированной организации различаются, то ассоциированная компания составляет специально для инвестора отчетность на указанную им дату, кроме случаев, когда это практически неосуществимо.
Разница между отчетными датами ассоциированной организации или инвестора не должна составлять более трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и разница между отчетными датами должны быть одинаковыми из периода в период. Ассоциированной компании необходимо проводить корректировку влияния существенных операций или событий, которые произошли в периоде между датами составления отчетности компании и отчетности инвестора.
Финансовая отчетность инвестора должна составляться на основе применения единой учетной политики. При использовании различных учетных политик ассоциированная компания вносит корректировки, обеспечивающие единство учетной политики в ходе формирования финансовой отчетности для применения метода учета по долевому участию.
Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании составляет или превышает его долю участия в ней, инвестор должен прекратить признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной компании равняется балансовой стоимости инвестиции в эту ассоциированную компанию, рассчитанной с помощью метода учета по долевому участию, наряду с другими долгосрочными долями участия, составляющими часть чистой инвестиции инвестора в ассоциированную компанию. При снижении доли инвестора до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той степени, в которой инвестор принял на себя юридические обязанности или осуществил платежи от имени ассоциированной организации. Если впоследствии ассоциированная организация объявляет прибыли, то инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли после того, как его доля в прибыли сравняется с долей непризнанных убытков.
При применении метода учета по долевому участию, включая признание убытков ассоциированной компании, инвестор применяет требование МСБУ 39для того, чтобы определить необходимость признания любого дополнительного убытка от обесценения инвестиции. Справедливая стоимость инвестиций может уменьшаться:
При возникновении финансовых проблем ассоциированной компании;
Вероятности банкротства или реструктуризации ассоциированной компании;
Возможном в будущем снижении потоков денежных средств от инвестиций;
Прекращении обращения на рынке ценных бумаг долговых или долевых финансовых инструментов ассоциированной компании.
Для оценки и отражения в учете убытка от обесценения инвестиций используется порядок, предусмотренный МСБУ 36. Балансовая стоимость инвестиции тестируется на обесценение целиком путем сопоставления ее возмещаемой суммы (наибольшего значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) с ее балансовой стоимостью во всех случаях, когда применение требованийМСБУ 39выявляет признаки обесценения. При определении ценности использования инвестиции компания может использовать один из следующих методов оценки:
Свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет ассоциированная организация, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;
Дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.
При правильных допущениях оба метода обеспечивают одинаковые результаты.
В индивидуальной финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированную компанию учитываются в соответствии с МСБУ 27.
Раскрытие информации в отчетности в соответствии
с МСБУ 28"Инвестиции в ассоциированные предприятия"
В финансовой отчетности необходимо раскрыть:
Справедливую стоимость инвестиций в ассоциированные организации, для которых имеются открытые котировки цены;
Обобщенную финансовую информацию ассоциированных организаций, включая общие суммы активов, обязательств, доходов, расходов и прибылей и убытков;
Причины, по которым инвестор имеет значительное влияние, при владении им менее 20% прав голоса объекта инвестиций;
Причины, по которым инвестор не имеет значительного влияния, при владении им менее 20% прав голоса объекта инвестиций;
Дату составления финансовой отчетности ассоциированной компании при применении метода долевого участия, если она отличается от отчетной даты инвестора и причины использования разных отчетных дат;
Характер и степень ограничений возможностей ассоциированных компаний по переводу средств инвестору в форме денежных дивидендов, возврата кредитов или авансов;
Обобщенную финансовую информацию ассоциированных компаний в отдельности либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия, включая суммарные активы, суммарные обязательства, доходы и прибыль или убыток.
Инвестиции в ассоциированные компании, учитываемые с использованием метода учета по долевому участию, подлежат классификации в качестве долгосрочных активов. Доля инвестора в прибылях и убытках таких ассоциированных организаций и балансовая стоимость этих инвестиций должны раскрываться отдельно. Доля инвестора в любой прекращенной деятельности таких ассоциированных компаний также должна раскрываться отдельно.
Доля инвестора в изменениях, признанных непосредственно в собственном капитале ассоциированной компании, должна признаваться непосредственно в собственном капитале инвестора и раскрываться в отчете об изменениях в собственном капитале в соответствии с требованиями МСБУ 1"Представление финансовой отчетности".
В соответствии с МСБУ 37инвестор обязан раскрывать следующую информацию:
Свою долю в условных обязательствах ассоциированной компании, принятых вместе с другими инвесторами;
Условные обязательства, возникшие вследствие строгой ответственности инвестора за все или некоторые обязательства ассоциированной компании.
Контрольные вопросы и задания
1. Определите цель МСБУ 28.
2. В какой сфере применяется МСБУ 28?
3. Какие основные определения содержит МСБУ 28?
4. Каков порядок представления финансовой отчетности, содержащей сведения об ассоциированных компаниях?
5. Какой метод используется при формировании финансовой отчетности, содержащей сведения об ассоциированных компаниях?
6. Назовите критерии наличия значительного влияния материнской компании на ассоциированную.
7. В каких случаях материнская компания утрачивает контроль над ассоциированной компанией?
8. В каких случаях материнская компания не составляет финансовую отчетность, включающую сведения ассоциированных компаний?
9. Как отражается в консолидированной финансовой отчетности доля участия?
10. Какая информация подлежит раскрытию в консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСБУ 28?
1 Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.
Сфера применения
2 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.
Определения
3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Ассоциированная организация – организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.
Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.
Метод долевого участия – метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.
Совместное предпринимательство – предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.
Совместный контроль – предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.
Совместное предприятие – совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.
Участник совместного предприятия – сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.
Значительное влияние – полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.
4 Следующие термины определены в и в Приложении A МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:
-
материнская организация;
отдельная финансовая отчетность;
дочерняя организация.
контроль над объектом инвестиций;
Значительное влияние
5 Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного.
Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.
6 Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:
(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
(c) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;
(d) обмен руководящим персоналом;
(e) предоставление важной технической информации.
7 Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса).
Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.
8 Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.
9 Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.
Метод долевого участия
10 В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора.
Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. ).
11 Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия.
Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.
12 При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.
13 При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.
14 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
15 Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.
Применение метода долевого участия
16 Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17–19.
Освобождение от применения метода долевого участия
17 Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:
(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.
(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).
(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.
(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.
18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные организации или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
19 Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций.
Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.
Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи
20 Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации «предназначенные для продажи». Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи.
После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.
21 Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.
Прекращение использования метода долевого участия
22 Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:
(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10.
(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:
(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие;
(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.
(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.
23 Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия.
Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.
24 Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.
Изменения доли владения
25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но организация продолжает использовать метод долевого участия, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.
Процедуры, применяемые при методе долевого участия
26 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
27 Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание.
Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 и 36).
28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии.
Операции «снизу вверх», например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций «сверху вниз» можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.
29 Если операции «сверху вниз» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции «снизу вверх» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.
30 Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом 28, за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в .
Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31. Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.
31 Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.
31A
31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]
32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием.
При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:
(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.
(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.
Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения.
Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.
33 При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.
34 Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации.
В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.
35 Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.
36 Если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.
37 Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.
38 Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках.
Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т. е. приоритетности при ликвидации).
39 После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.
Убытки от обесценения
40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
41 Организация также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.
41A–41C
42 Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению.
Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма инвестиций впоследствии возрастает.
При определении ценности использования инвестиций организация оценивает:
(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или
(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.
При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.
43 Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.
Отдельная финансовая отчетность
44 Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности организации в соответствии с (с учетом поправок 2011 года).
Дата вступления в силу и переходные положения
45 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позднее. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» и МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).
45A–45C [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]
Ссылки на МСФО (IFRS) 9
46 Если организация применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9, любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39.
Прекращение действия МСФО (IAS) 28 (пересмотренного в 2003 году)
47 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» (пересмотренный в 2003 году).
- (2509)
